PARTE/S: Gaviglio, Hilario José (TF 30082-I) c/DGI s/recurso directo de
organismo externo
TRIBUNAL: Cám. Nac. Cont. Adm. Fed.
SALA: IV
FECHA: 02/07/2015
Buenos Aires, 2 de julio de 2015.-
VISTOS:
Estos autos caratulados “Gaviglio, Hilario José (TF 30.082-I) c/ DGI”; y
CONSIDERANDO:1°) Que, a fs. 56/57 vta., el Tribunal Fiscal de la Nación revocó, con costas, la resolución de la AFIPDGI
por la que se había determinado de oficio la obligación de la actora en el impuesto sobre los
bienes personales por el período fiscal 2001, con más intereses resarcitorios y multa.
Para así resolver, consideró que la cuestión sometida a debate consistía en determinar si los inmuebles
rurales se encontraban exentos en el impuesto sobre los bienes personales. Sobre el punto, entendió
que de la normativa del art. 21 inc. f, de la ley de ese gravamen surgía clara la exención respecto de
estos inmuebles. Afirmó que de los antecedentes parlamentarios del proyecto de ley correspondientes
a la ley de Impuesto a los Bienes Personales surgía que los beneficios incorporados mediante el inciso
c del art. 7º, derivaban de la implantación del Impuesto sobre la Ganancia Mínima Presunta y su
propósito era evitar la doble imposición. Por tal razón, se excluían del ámbito del gravamen ciertos
bienes, entre ellos, los inmuebles rurales de personas físicas y sucesiones indivisas ahora gravados
con el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
Asimismo, sostuvo que los inmuebles no son atribuibles como propiedad de empresas unipersonales
sino de las personas físicas, pues “en nuestro derecho tributario, “la persona física” no es sinónimo de
“explotación unipersonal”, no pudiendo ser considerados términos análogos. Citó antecedentes que
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evidenciaban lo contradictorio de la postura fiscal y aclaró que cambiaba el criterio sostenido en la
causa “González, Camilo s/ Recurso de Apelación – Impuesto a los Bienes Personales”.
2°) Que, contra dicho decisorio apeló el Fisco a fs. 63, y expresó agravios a fs. 68/75, los que no
fueron contestados por su contraria.
Sostiene que los inmuebles rurales pertenecientes a explotaciones agropecuarias están alcanzados por
el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y que sólo queda gravado por el Impuesto sobre los
Bienes Personales la participación que posea la persona física en el patrimonio de aquéllas. Por ello,
afirma que la interpretación efectuada por el a-quo a fin de excluir a los inmuebles rurales del ámbito
de imposición en el Impuesto sobre los Bienes Personales resulta incorrecta, debido a que el inmueble
aquí analizado está afectado a una explotación unipersonal y por lo tanto encuadra en el tributo en
cuestión, por la participación patrimonial de acuerdo con lo previsto en el art. 19, inciso k, de la ley
23.966- Título VI y sus modificaciones. Agrega, por otro lado, que el beneficio de exención
contemplado en el inciso f, del art. 21 de la ley 23.966 sólo se aplica a los inmuebles rurales
inexplotados o arrendados y no respecto de aquéllos que son utilizados por su titular en una
explotación agropecuaria. Ello así, toda vez que éstos últimos no se encuentran comprendidos en el
inciso e, del art. 2º de la ley 25.063 –al que remite el inciso f, precedentemente citado- sino en el
inciso c, del art. 2º (empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país).
Desde otro ángulo, señala que la Nota Externa Nº 5/2006 emitida por el organismo recaudador, aclaró
el tratamiento fiscal según el destino o afectación de los inmuebles rurales y especificó que éstos
últimos, en tanto estuvieren afectados al patrimonio de una empresa unipersonal, debían tributar el
impuesto a la ganancia mínima presunta, según el art. 2º, inciso c, del Título V de la ley 25.063 y sus
modificaciones, y el impuesto sobre los bienes personales por la participación patrimonial de acuerdo
con lo previsto en el art. 19, inciso k, de la ley 23.966. En cambio, de acuerdo con la citada nota, los
inmuebles rurales inexplotados, arrendados o cedidos en alquiler y que pertenezcan a personas físicas
y sucesiones indivisas, resultaban alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta, en
virtud de lo establecido en el art. 2º, inciso e, de la ley del gravamen, pero exentos en el impuesto
sobre los bienes personales.
Concluye, por ende, que los inmuebles rurales afectados por su titular a una explotación unipersonal
no se encuentran alcanzados por el Impuesto a los bienes Personales en virtud de lo dispuesto por el
inciso a del art. 19 sino como integrante del patrimonio de la empresa o explotación unipersonal por el
inciso k, de dicho artículo, a cuyo respecto no se verifica la existencia de ninguna norma exentiva.
Asimismo, se agravia de la imposición de costas a su cargo. Considera que existe arbitrariedad pues
existe un caso análogo en que el a-quo resolvió de manera contraria al sub lite.
3°) Que así planteada la cuestión, conviene reseñar cuáles son las normas en disputa.
El art. 21, inc. f, de la ley del impuesto sobre los bienes personales prevé que estarán exentos “los
inmuebles rurales a que se refiere el inciso e, del artículo 2º de la ley del impuesto a la ganancia
mínima presunta”. Y, a su vez, esa norma prevé que son sujetos pasivos del impuesto a la ganancia
mínima presunta “Las personas físicas y las sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en
relación a dichos inmuebles”.
4°) Que, así las cosas, la Sala entiende que la sentencia apelada se ajusta a derecho.
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Del texto de la norma se advierte que el legislador no hizo distinción alguna acerca del destino del
bien: todos los inmuebles rurales de las personas físicas se encuentran exentos del impuesto a los
bienes personales, cualquiera sea el destino o afectación que se les haya otorgado. En lo que aquí
importa, no hay más exigencias que las que surgen de las normas mencionadas: una de carácter
objetiva –que se trate de un inmueble rural- y otra subjetiva –que su titular sea una persona física-. La
ley no hace distinción de acuerdo a si se trata de una explotación unipersonal o sociedades de hecho,
aspecto que sólo tiene relevancia a los efectos de la valuación de acuerdo con el decreto reglamentario
de la ley del impuesto a los bienes personales.
En este sentido, es sabido que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra y cuando ésta no
exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones
que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (conf. Fallos
330:4988, entre muchos otros). Por eso no es admisible reducir el alcance de la exención tributaria por
aplicación de normas que regulan otras cuestiones, sobre todo si de esa forma se altera la generalidad
del precepto legal. En un sistema jurídico cada formulación normativa debe tener un sentido diferente
de las demás, evitando, en lo posible, hasta la redundancia, por lo que dos normas que regulen el
mismo caso suelen ser interpretadas como refiriéndose a casos diferentes (conf. Ross, Alf, Sobre el
Derecho y la Justicia, EUDEBA, Buenos Aires, 1963, pág. 126).
5°) Que, a la misma solución se llegaría por una interpretación finalista de las normas en juego.
En nuestro régimen constitucional el poder de hacer las leyes corresponde al Congreso y tanto el Juez
como la Administración deben respetar ese rol. En este caso, el Congreso estableció el impuesto a la
ganancia mínima presunta, que grava los bienes rurales de las personas físicas. Como estos bienes ya
estaban gravados por la ley del impuesto a los bienes personales, al mismo tiempo reformó ese
ordenamiento incluyendo la controvertida exención. Como bien lo explica la sentencia apelada, el
plan legislativo fue claro: no corresponde que un mismo inmueble rural se encuentre alcanzado por
los dos tributos que en sustancia gravan la misma manifestación de riqueza. La finalidad de la
exención fue, pues, evitar la doble imposición, que integra la garantía constitucional…
6°) Que, lo dicho hasta aquí conduce a confirmar la sustancia del fallo apelado, sin que para ello sean
óbices las razones dadas en el memorial.
El Fisco pretende que la exención no juega en casos en que el inmueble rural es utilizado para llevar
adelante una empresa o explotación unipersonal agropecuaria o forme parte de una sociedad de hecho
agropecuaria. Pero lo cierto es que el legislador no hizo esa distinción: lisa y llanamente dispuso que
los inmuebles rurales de personas físicas no se encuentran alcanzados por el impuesto a los bienes
personales. Esta interpretación es consistente con una pauta interpretativa utilizada por la Corte
Suprema en reiteradas ocasiones, según la cual no son admisibles las exégesis que equivalen a
prescindir del texto legal, si no media debate y declaración de inconstitucionalidad (conf. Fallos
307:928; 314:1849, entre otros).
Por otro lado, tampoco cambia la solución del caso las normas invocadas por el Fisco en su memorial
pues no se refieren, siquiera tangencialmente, al alcance de la exención. El art. 19, inc. k, de la ley del
impuesto a los bienes personales sólo hace referencia al alcance territorial de los bienes gravados. Y
el art. 22 del decreto reglamentario del referido ordenamiento sólo hace referencia a la valuación de
esos bienes. La tesis de la recurrente implicaría admitir que el legislador reguló contradictoriamente
una misma cuestión, pues fijó una exención general que se vería acotada por normas que regulan otros
aspectos del impuesto. En ese orden, no puede olvidarse que la inconsecuencia o falta de previsión de
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legislador no se presumen (ver Fallos 310:195, 312:1849, 314:258, 315:2668, 316:1115, 317:779,
319:1131 y 320:1909).
Y en lo que se refiere a la invocada previsión del decreto 988/03, el criterio propiciado por el Fisco
implicaría admitir que el Poder Ejecutivo alteró el espíritu de la ley mediante una excepción
reglamentaria, algo que lógicamente no puede hacer en nuestro régimen constitucional (art. 99, inc. 2,
de la Constitución Nacional). La misma reflexión cabe, a fortiori, para la nota externa invocada en el
memorial, que de todos modos carece de fuerza normativa.
7°) Finalmente, en lo que se refiere a las costas, teniendo en cuenta las divergencias interpretativas
que ha dado lugar la exención, resulta razonable apartarse del principio objetivo de la derrota (conf.
art. 68, segunda parte, del CPCCN).
En virtud de lo expuesto, el Tribunal RESUELVE: confirmar la sentencia apelada en lo principal que
decidió y modificarla en cuanto a las costas, las que se imponen en el orden causado.
Regístrese, notifíquese por vía electrónica y devuélvase.
Jorge Eduardo Morán
Marcelo Daniel Duffy
Rogelio W. Vincenti
